Agenzia delle Dogane, chiarezza sulle agevolazioni per acquisto di carburanti e oli lubrificanti

Rubrica tributaria di Moores Rowland Partners

Contributo a cura del Dott. Ezio Vannucci e Dott. Andrea Barabino

L’Agenzia delle Dogane, con la circolare n. 26/D del 1° ottobre 2025, si è recentemente occupata delle agevolazioni sull’acquisto di carburanti ed oli lubrificanti per il rifornimento di imbarcazioni in navigazione nelle acque marine comunitarie e nelle acque interne previste dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze n. 225 del 15 dicembre 2015.

L’agevolazione in questione trova in primo luogo applicazione per i prodotti energetici impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie nell’ambito di attività di trasporto passeggeri e merci ed in quelle di pesca mentre, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente alla pesca e al trasporto delle merci, nonché per le attività di dragaggio di vie navigabili e porti.

In particolare l’Amministrazione con la recente Circolare ha voluto fornire i propri chiarimenti in merito alle concrete modalità di applicazione dell’agevolazione in favore di soggetti che utilizzano in via esclusiva un’imbarcazione per una prestazione di servizi a titolo oneroso diversa dal trasporto regolare di passeggeri e di merci.

Per il “trasporto passeggeri” l’esenzione dall’accisa è riservata ai soli soggetti in possesso delle specifiche autorizzazioni o licenze e con requisiti di accesso differenti a seconda se il trasporto possa considerarsi regolare o meno.

Per “trasporto regolare”, come definito nella circolare n. 5 D del 15 marzo 2016 si intende “una serie di collegamenti organizzati con caratteristiche di sistematicità su rotte commerciali predeterminate”, e pertanto è costituito da quel servizio di trasporto, anche di collegamento tra due o più località, svolto con continuità e sistematicità, effettuato con itinerario, orari e tariffe prestabiliti. Tale servizio è inoltre offerto al pubblico in maniera indistinta ed in ogni circostanza, salvo cause di forza maggiore. Inoltre, si caratterizza altresì per la necessità di un coordinamento con il piano di trasporto pubblico locale di concerto con gli enti territorialmente competenti.

Al di fuori della fattispecie del trasporto regolare di passeggeri, l’agevolazione è inoltre riconosciuta ai soggetti che intendono utilizzare in via esclusiva un’imbarcazione, per un periodo limitato di tempo, allo scopo di fornire a soggetti terzi un servizio di trasporto diverso dal trasporto regolare di passeggeri, ma solo a condizione che ottengano il rilascio del codice identificativo previsto dallo stesso articolo 6 bis del D.M. n. 225 del 2015. Per quanto attiene alla procedura per l’ottenimento di detto codice identificativo, l’Agenzia delle Dogane e Monopoli (ADM) ha già fornito indicazioni con la circolare n. 11 del 2024, con la quale sono state altresì chiarite le modalità operative per usufruire dell’agevolazione con procedure differenziate se l’utilizzo dell’imbarcazione dura più o meno di quindici giorni.

L’ottenimento di tale autorizzazione è volto a consentire all’ufficio competente di condurre una rigorosa valutazione dell’effettivo impiego commerciale dell’imbarcazione, in modo tale da riscontrare la sussistenza delle caratteristiche di navigazione richieste dall’art. 6 bis ed inoltre dai principi espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza del 16 settembre 2021 resa nella causa C-341/2020.

Proprio i principi espressi dalla Corte di Giustizia sono l’elemento di maggiore interesse nell’ambito della nautica da diporto, considerato che con tale sentenza i Giudici comunitari hanno chiarito che l’esenzione dall’accisa per i carburanti impiegati nella navigazione è strettamente correlata all’effettiva natura commerciale dell’attività svolta dall’imbarcazione, statuendo che: “non si può ritenere che il noleggio di un’imbarcazione con il carburante, ovvero la sua dazione in locazione, in quanto attività commerciali del noleggiante o del locatore, diano luogo all’esenzione fiscale prevista da tale disposizione [ossia l’art. 14, paragrafo 1, lett. c) della direttiva 2003/96/CE] indipendentemente dal modo in cui tale imbarcazione viene utilizzata dal locatario o dal noleggiatore”.

In altri termini secondo i Giudici comunitari il presupposto essenziale per il riconoscimento dell’esenzione da accisa, è l’effettivo impiego di tale unità in una attività commerciale da parte dell’utilizzatore finale, che, nel caso di un’unità condotta in virtù di un contratto di locazione o noleggio sono rispettivamente il conduttore o il noleggiatore.

A tale proposito infatti la Corte di Giustizia ha osservato che “il noleggiatore resta contrattualmente il dominus dell’utilizzazione dell’imbarcazione noleggiata, sicché è la natura di quest’ultima utilizzazione a determinare l’eventuale concessione del beneficio dell’esenzione da accisa”. Ciò, a prescindere dalla “circostanza che il noleggio possa comportare, oltre alla messa a disposizione dell’imbarcazione stessa, anche quella di un equipaggio, e che il noleggiante possa (…) mantenere il controllo sulla conduzione tecnica e nautica dell’imbarcazione”.

Il medesimo tema era già stato affrontato dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli (ADM) con la circolare n. 11 del 2024 con cui l’Amministrazione aveva avuto modo di chiarire che, proprio in coerenza con l’indirizzo giurisprudenziale appena ricordato, l’elemento essenziale ai fini della concessione del beneficio è che, a prescindere dal titolo in base al quale l’imbarcazione sia condotta, l’utilizzatore finale della medesima la impieghi per rendere una prestazione di servizi a titolo oneroso che si concretizzi in una specifica attività ricompresa nell’oggetto sociale della propria impresa.

Si segnala inoltre che con il precedente documento di prassi ADM, sempre muovendo dai principi elaborati dai Giudici, aveva esaminato anche lo specifico caso in cui l’imbarcazione con la quale il noleggiante oltre ai servizi di navigazione fornisca ulteriori e differenti servizi “paragonabili a quelli che vengono proposti ai passeggeri di una nave da crociera, e di cui il contraente beneficia in quanto persona trasportata senza avere il controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione”. In tale ipotesi ad avviso dell’Amministrazione sarebbe possibile per il noleggiante beneficare dell’agevolazione in quanto l’imbarcazione può essere considerata come utilizzata per scopi commerciali direttamente ed esclusivamente da quest’ultimo.

Oggi, con la circolare in commento le Dogane, tornando in argomento, hanno riaffermato che per il riconoscimento dell’agevolazione fiscale “è l’uso finale dell’imbarcazione che deve essere direttamente strumentale all’erogazione di una prestazione di servizi per cui si riceve un corrispettivo”.

Considerato che tipicamente gli attuali contratti di noleggio non comprendono itinerari prestabiliti e servizi accessori tali da renderli paragonabili ad un’attività crocieristica, la nuova circolare n.26/2025 di ADM conferma l’esclusione dal riconoscimento dall’esenzione da accisa sull’acquisto di carburanti ed oli lubrificanti in relazione ad unità da diporto per il solo fatto che queste siano impiegate nell’attività di locazione o noleggio.

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